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  • 魏文享:“商業之醫生”:民國時期職業會計師對查賬問題的認知

    選擇字號:   本文共閱讀 355 次 更新時間:2017-04-29 10:12:21

    進入專題: 民國     職業會計師     查賬  

    魏文享 (進入專欄)  

       內容提要:在近代會計師制度建立的過程中,以查賬業務推進財務誠信及社會信用制度是重要主旨。不過,在近代相當長的時間內,查賬業務并未廣泛為社會所接受。但這并不代表職業會計師對此沒有深刻的認知。會計師對于查賬的社會作用、查賬員的倫理守則、查賬的具體程序內容及方法都有詳細論述,且自認為“商業之醫生”。反觀今日的會計師職業情況,存在著較為普遍的信任危機,近代會計師的認知或不無借鑒意義。

      

       關鍵詞:民國;職業會計師;查賬

      

       査賬在今日無疑是會計師最經常、最重要的業務。但在近代相當長的時間內,社會上對于職業會計師(certifiedpublicaccountant)的認識存有相當隔膜,對査賬更是避之不及。民國初期的情況不談,直到1936年會計師事業已有所發展之時,這種情形也未根本改觀。上海的會計師葉朝鈞描述說:

      

       惟社會人士對于會計師之性質,仍無普遍之認識,僉以為會計師者,一商店之查帳員耳,或以為會計上如發生作弊時,始委托會計師查帳,故尚有一般守舊之會計員,認為請會計師查帳,即屬奇恥大辱。或以為一企業之內容,不愿為同業或外界所知悉,請會計師查帳后,則恐有泄漏之虞(1)。

      

       這樣的局面令在民國初年就憧憬美好前景的會計師十分沮喪。在早期的會計師看來,會計師與傳統的賬房最大之職業分野即在于是否具有獨立之執業地位并獨立之審計權。會計師之職責不在于記賬,而在于查賬。在1918年9月北京政府農商部公布的《會計師暫行章程》中,即明定會計師受有委托時得辦理關于會計之組織、查核、整理、證明、鑒定及和解各項事務。(2)查核證明之類,即可歸于審計的范疇。1929年3月,國民政府正式頒定《會計師章程》,對執業范疇有更詳細的界定:“會計師受工商部或其他官廳公署之命令及受當事人或其他關系人之委托辦理關于會計之組織、管理、稽核、調查、整理、清算、證明、鑒定、公斷及和解各項事務。會計師得充任檢查員、清算人、破產管財人、遺囑執行人及其他各種信托人,會計師得受當事人之委托代辦納稅事務注冊手續并代撰擬關于會計及商事各種文件。”(3)換言之,會計師可承擔之法定受托人角色,多需通過查賬業務來實現。遺憾的是,彼時機關、企業多對會計師抱有偏見,亦不愿泄露財務機密,反是在上級查弊或破產清算之時不得不延聘會計師清理賬目,由此愈發破壞會計師的社會觀感,內部會計人員甚至視被查賬為“奇恥大辱”。

      

       會計師對此頗為無奈,但并未喪失信心。據筆者的檢視,自北京政府時期及至南京國民政府統治全期,大多會計師都對職業前景抱有良好期待。以潘序倫為首的改革派會計師和以徐永祚為首的改良派會計師更是積極參與近代簿記革新進程,將會計學術發展與公司財務改革相結合,極大地促進了會計師事業的本土化發展。此一由傳統賬房向近代職業會計師的轉型進程,實蘊含市場、知識與職業制度等復雜變量,亦與國家、市場及社會關系等宏大主題相激蕩,故而引發會計及經濟學界和史學界之共同關注。郭道揚、杜恂誠、袁為鵬、宋麗智等學者自會計思想與簿記革新角度探其脈絡,徐小群、林美莉、魏文享等學者由自由職群與社會變遷主題窺其大要。至查賬問題,在實務方面有所論及,思想方面多以個體立論,群體認知尚未清晰。査賬是會計師的核心業務,雖然發展緩慢,但有諸多會計師發表文論,對查賬的原則、查賬的人員、查賬的作用及方法問題進行論述。其中有些是理論的探討,可解釋社會上的疑惑;有些是經驗的總結,可指導執業的方向。珠線連綴,亦可稍窺近代會計師對查賬問題的認知水準及實際情狀。本文主要運用近代會計期刊所載會計師關于査賬問題的論述,對此做一簡析。(4)

      

       一、“查帳何以要請會計師”

      

       通常而言,查賬是根據企業或機構的賬簿憑證實施財務檢查,明確其財務收支狀況及真實性、合法性的重要方式。在近代會計師法規之中,所謂查核、整理、證明、鑒定等業務均須通過查賬方式來執行。遺憾的是,民國時期,股份公司雖已有較大程度發展,但因傳統中國的商業習慣多視賬務為機密,許多企業仍不愿接受査賬。在北京政府時期及南京國民政府初期,會計師事務所的主要業務多為代辦注冊報稅等含金量極低的事務。倒是政府在推行超然主計制度及法院在處理破產清算及賬務糾紛等事務之時,常需借重會計師。原本傳統的“賬房”在民間就形象不佳,如此一來,會計師常與此負面商業事件聯系,轉眼就由“職業新鮮人”成為了“不祥之人”。除葉朝鈞外,尚有眾多會計師論及這一問題,說明社會對會計師查賬有很深的誤解。

      

       1928年,會計師吳君實就在《商業雜志》上撰文說:“我國從古迄今,不論商場官場都是偏重信用的……除發見舞弊和宣告破產等事而外,簡直沒有查帳這回事。相傳到今,普通社會上的人還是脫不了這種成見,看査帳為機關內部職員極不名譽的事,除了萬不得已的時候,總不肯請外界的人去審核帳目,就是請人査帳心里還是一百二十分的不愿意,往往不肯把各種事實輕易發表。”他批評道,“這種見解,真是謬誤到了極點”。(5)著名改良派會計師徐永祚與數名會計師聯辦徐永祚會計師事務所,自1920年代起就倡導改良中式簿記,受到商家歡迎,該事務所也是上海影響最大的會計師事務所之一。即便如此,查賬業務也推行困難。他1933年在《會計雜志》撰文感慨地說:“一般人誤解會計師職務,以為會計師受當事人委托,檢查他人帳目上之舞弊或錯誤;會計師受官廳命令或當事人委托,辦理破產清理事務。因此二種誤解,乃視會計師為不祥之物。”(6)著名的改革派會計師潘序倫也直陳,“查帳二字,在昔對于被查者每認為極不名譽之詞,茍非商店經理,會計出納人員或執行業務之股東有舞弊詐偽之情事,無待于查帳”。(7)顯見,工商界將會計師查賬與經營不善聯系在一起,認為有問題才查賬,査賬必有問題,由此造成恐懼的負面效應。

      

       會計師對此進行了辯解和說明,試圖扭轉工商界的不當看法和迷信心理。有會計師結合社會經濟制度的時代變化,認為公共機構及股份企業之賬務已非私事。吳君實認為,近代社會已進入“經濟公開”之時代,“要把機關內部的帳目,常常請適當的人來查核查核”。査賬的真義,揭弊只是其次,最大目的,“在確定各種企業的真實財政狀況,供資本主,管理企業之當局,銀行家及投資家之參考與應用”。(8)通過査賬,使利益相關人安心,并保持繼續的合作。徐永祚則認為,會計師查賬不僅在于揭弊,更有利于平時之財務管理。因破產清算事務而對會計師產生誤解是極不合理的。依此推論,“則凡工商事業之在帳目上并無舞弊錯誤情事,或在營業上并不至陷于破產清理者,將無聘請會計師之必要。而結果會計師乃成為一種不祥之物。卒致一般人上,不敢與會計師交換,或不愿與會計師相酬酢”。查舉錯誤,破產清算,只是會計師審計的消極方面業務,而積極方面更為重要:“聘請會計師,應在帳目尚無舞弊錯誤之先,事業猶在繼續經營之時,方可藉會計師之設計指導,而使事業得以欣欣向榮。”(9)會計師的業務包括諸多方面,但尤重要者,“厥為財政真相之闡明與事業經營之指導。且所謂査帳者,應以防患于未然為貴,若檢舉于事后,斯下策矣”。(10)到1939年,龔懋德繼續批評社會對査賬的不當認識:“我國查帳業務,向稱落后。蓋商界帳戶秘密自守,會計記錄本于師襲,當事者雅不愿受人多眼,泄漏機要。除非該企業發生倒閉清算,乃被法律訴訟,認為有舞弊情時,會計師始受聘為上賓;故會計師一名詞,在今日一般觀念中猶有不祥之兆征。”他批評這是一面之見:“查帳之功用,分消極的與積極的二種,消極之功用,在發現會計記錄上之錯誤與弊實,使減少事業上之無為損失;積極之功用,在促進會計制度之改良,使切合事業之需要,以輔助其發展。”(11)特定目的的查賬固然可以揭弊,但多是事后審計,發現問題多為時已晚。最好的辦法是在平時就進行日常化的查賬與審計,可以及時發現問題,消弭財務隱患。

      

       或有言,査賬也可以由內部人完成,那么為何要聘請職業會計師呢?吳君實對此有進一步分析。他歸納中國當時的查賬方法有兩種:用推選的方法來組織的檢査機關;用雇傭的方法來組織的檢査機關。用前一種方法者,所舉者多為公司的監察人,或別種公舉的臨時檢査員,學校或他種公益團體等機關中通行的經濟檢査委員會。此類人員或為利益相關者,或者并無會計專才,難以勝任。用后一種方法者,因內部受雇者多有利益牽連,人情糾葛,難保中立。他認為,會計師具務良好會計及商業學識,“對于各界是個超然獨立的人,既不做官,又不營商,并不與自己所承辦的委托事件發生任何私害關系“會計師査帳是拿委托人相當公費的,査帳茍有疏忽,法律上委托人是可以對會計師要求損害賠償的。并且會計師生活,就靠在名譽上,倘然一不經心,査帳結果有錯誤的地方,會計師的金字招牌就要倒的了。因為這許多關系,會計師查起帳來不得不認真辦理,萬萬不能敷衍塞責”。(12)這是說會計師具有法律所定的獨立地位,可以立于第三方,客觀公正實施財務審計。同時,會計師之個人信譽及利益也與查賬行為直接相關,違背誠信規則,會對其職業生涯帶來風險。當然實際的運行中,不排除存在會計師舞弊作假的情形。然基于會計師制度而言,這一判斷是符合會計師的職業屬性的。

      

       會計師的第三方獨立地位是會計師制度的核心,也是其查賬獲得社會信任的基礎。在近代會計師制度創立之后,不少會計師就對此進行闡釋。1925年,徐永祚就撰文認為資本與生產社會化、財務復雜化是會計師產生的市場基礎,“創始時之會計設計,平時之會計檢査,失敗時之管理善后,均非具有會計上專門之學識與相當之經驗者不克勝任,于是遂有以此為職業之專門家應運而生,即所謂會計師是也”。(13)徐永祚還以英美等西方發達國家會計師事業發展的歷史為例,強調會計師查賬在近代股份公司制和社會信用制度中的重要作用:“洎乎產業革命興,股份公司事業頓成為企業界之中堅,投資者不復能直接當經營之任,經營者又不能常與使用人相密接。凡營業及財政狀態,須會計師為之檢查證明,而后投資者及經營者得放心行事,公司事業得不致發生流弊。于是會計師之定期查帳職務乃大盛,而其效力所及,且能助長公司事業之發達。”(14)在社會信用方面,會計師的查賬證明是交易各方決定市場行為的基礎。徐永祚提到,“現今英美各國之工商事業,幾無不與會計師有密切之關系。制造家非賴會計師之指導,以詳悉其產品之正確成本,并了解其營業之真相,不能安心于其事業。商家之會計帳簿,非得會計師之檢查證明,不能取信于社會,銀行家且以會計師出具之證明書為放款貼現之標準也。他若公司解散時之清算事務及破產時之管財事務,亦有委托會計師之必要”。(15)但在當時中國實業界,諸多公司賬簿不備,記賬混亂,信用不孚,欲救其弊,“唯有實行查帳制度,欲實行查帳,則非會計師不克勝任”。(16)

      

    無論是會計制度的設計,還是會計檢查,在當時中國都亟待推進。大多商號企業采用的是傳統的中式賬簿,不利于成本核算與財務核查。因此,政府和會計師不斷號召工商界改良會計制度。職業會計師在1933年前后圍繞改良簿記發生激烈爭議,同時也都在執業中推動企業的財務制度革新。至會計檢查,會計師雖受雇傭,但查賬結果并非僅對雇主負責,還承擔著公共責任,即“査核會計之實際以堅外界之信用也”。正是在此意義上,有會計師直指本職為“査帳會計師”。1939年,(點擊此處閱讀下一頁)

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    本文責編:邢宗民
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    文章來源: 《近代史學刊》2014年第1期

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